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陈群武

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进出口贸易中,境外卖家为了提高商品竞争力,同时又要保持商品价格稳定,通常会通过给予国内买家一定比例的促销赠品的方式以实现价格让利达成交易的目的。在走私案件中认定偷逃应缴税额时,是否将上述促销赠品计入走私货物数量,实践中有不同意见。

一种意见认为,对于确有证据证明属于促销赠品的,应将赠品排除在走私货物的数量之外,以客观反映偷逃应缴税额的实际情况。另一种意见认为,从本质上看,促销赠品不可能不具有商品价值。一方向另一方赠予促销赠品也是市场主体之间的商业活动,具有价值属性。赠品也应当按照相同货物的成交价格进行估价,一并纳入进口征税范围。

《<最高人民法院、最高人民检察院关于办理走私刑事案件适用法律若干问题的解释>理解与适用》一书对该问题持第二种意见。具体理由是:商业行为的赠与不同于一般意义上的民间赠与,其实质是有偿的,因而不能对商业行为的赠与免除申报和纳税义务。

司法实践中,审理法院也大都持第二种意见。在(2019)鲁刑终268号案中,审理法院认为:根据海关法以及海关计核涉嫌走私的货物、物品偷逃税的相关规定,赠送奶粉不属于可以减征或者免征关税的范围,进口单位应当如实申报,且应该按照相同进口货物成交价格确定计税价格。(2017)沪03刑初35号案中,审理法院认为:外商以赠品形式提供,而非抵扣相应的货款,故上述货物应按照相同货物成交价进行计价。

笔者认为,对于促销赠品当然具有价值属性,但其价格已计入正常销售商品,不应再按相同货物的成交价格进行重复计税。主要有以下三点理由:

第一,从商品实际成交价格角度看,赠品的价格已包含在正常销售商品价格中,不应再计入走私偷逃税款额。国际贸易中,卖家为了开拓市场,提高商品竞争力,给予价格优惠是正常的商业行为。这种优惠有多种表现方式,既有直接降价,也有给予一定数量的赠品。无论是哪种方式给予买家优惠,本质上都是卖家降价销售行为,即赠品价格已包含在正常销售商品价格即成交价格中。

《海关计核涉嫌走私的货物、物品偷逃税款暂行办法》规定,涉嫌走私的货物能够确定成交价格的,其计税价格应当以该货物的成交价格为基础审核确定。既然赠品价格已包含在正常销售商品价格即成交价格中,当然无需再单独将其计入走私偷逃税款额。

第二,从国内税收法律规范看,国内销售商品也不会因赠品原因而增加税负。《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》规定,企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的,不属于捐赠,应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。根据上述规定,销售商品中的促销赠品不属于捐赠,应按照销售商品所取得的收入按比例在销售商品与促销赠品之间进行分摊来确认销售收入。因此,国内销售商品中的赠品价格包含在销售总价中,并不会因为赠品的原因而导致企业税负的加重。走私案件中,将赠品排除在走私货物数量之外,不仅能客观地反映走私偷逃应缴税额的实际情况,也促使进口贸易和国内贸易中赠品的征税规定趋近一致。

第三,上述两宗案例判罚逻辑也存在不尽合理之处。(2019)鲁刑终268号案中,审理法院以“赠送奶粉不属于可以减征或者免征关税的范围”为由,认为应当按相同进口货物成交价格确定计税价格。但该案辩方并未主张相关赠送奶粉属于免税范围,而是以“部分奶粉价格已经折算在交易成交价格总价中”为由主张不应再将赠送部分计入偷逃税款额。(2017)沪03刑初35号案中,审理法院认为“外商以赠品形式提供,而非抵扣相应的货款,故上述货物应按照相同货物成交价进行计价”。按照前述逻辑,案例中的买卖双方如果采用“将赠品折算成价格抵扣货款”的优惠方式是否就无需再将赠品按照相同货物成交价进行计价?但不论采取哪种价格优惠方式,买家支付的货款即实际成交价格并没有变化。如果仅仅因为买卖双方价格优惠方式的不同而影响走私犯罪案件偷逃税款额的计算,则明显有违刑法的实质评价原则。